【新书推荐】中国税务律师评论（第4卷）本书选录2016-2017年度税务律师、财税

作者：刘天永主编

出版时间：2017年12月

定价：60.00元

内容简介

本书共分为“立法前沿”“制度评析”“税法实务”“国际视角”四部分，从不同的角度反映中国税法领域的热点、难点问题。书中收录的论文充分体现了税法这门学科的综合性和开放性，展示出以法学原理和方法分析税务问题的独到和严谨，为税务执法工作者和涉税专业服务人士进行理论研究和实务处理，提供了丰富的素材和翔实的指引。

作者简介

刘天永 北京华税律师事务所主任，资深税务律师，注册会计师，注册税务师。目前担任全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长、北京律协税法专业委员会副主任等诸多社会职务。

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精彩书摘

论我国核定征收制度的法律构建

■ 施正文

中国政法大学财税法研究中心主任、教授，中国财税法学研究会副会长、中国税务学会学术委员

内容摘要：核定征收是完全由征税机关确定税额的税收确定行为，充分体现了税收债务的法定性和强制性。为保护纳税人权利，核定征收应当遵循法定的程序和方法。在税收确定处理决定作出前，应当赋予纳税人必要的通知权、陈述和申辩权、申请权等，让其有效参与纳税评定、核定征收等税收确定程序，确保其实现税收程序权益。

关键词：核定征收　推定课税　适用范围　法定程序

一、核定征收的适用范围

核定征收是指由征税机关单方行使确定权，核定应纳税额的税收确定方式。在适用核定征收方式时，纳税人应当向征税机关提交有关计税依据等应税事实的纳税资料，但这只是为征税机关实行核定征收提供必要的课税资料，而没有纳税义务的确定力，不像申报纳税方式那样由纳税人自己确定应纳税额。由于申报纳税已成为确定纳税义务的基本方式，所以核定征收方式只是对申报纳税方式的补充措施。核定征收适用于下列情形。

（一）法律未规定实行申报纳税方式而是规定由征税机关直接核定征收

它是在适用申报纳税方式有困难的情况下采用的，在这种情形下，纳税人没有办理纳税申报的义务，同时也没有通过纳税申报确定应纳税额的权利。例如，日本对特殊场合下的关税和消费税以及地方税实行赋课纳税方式（但地方税的纳税人仍需申报计税依据）。我国所有税种一般实行申报纳税方式，核定征收方式只在特殊情形下适用：一是《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第三十七条规定，对未按照规定办理税务登记的从事生产经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额。二是《税收征管法》第三十八条规定，税务机关有根据认为从事生产经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在纳税期之前责令其限期缴纳税款；如果纳税人不据此缴纳税款，或者在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入迹象的，纳税人又不按照税务机关的责成要求提供纳税担保的，则税务机关应当采用核定征收方法来确定其提前缴纳的应纳税额，并据此实施税收保全措施。

本情形下的核定征收一般为预先核定，是指在税款征收存在危险的情况下，为了保证税款的及时、安全征收，而由征税机关对应纳税额采取的一种简易、快捷的确定方法。预先核定的适用情形一般包括：纳税人即将出境；纳税人转移或者隐藏财产；纳税人解散清算；纳税人财务状况严重恶化；纳税人身份不明或地点不固定等。适用预先核定时，由于没有得到纳税人的申报，征税机关一般需要通过已掌握的涉税信息，采用推定课税方法核定税额。税额核定后，要求纳税人立即支付税款，并可以采取扣押财产等强制执行措施。为保护纳税人权利，应允许纳税人提供担保，以中止征收程序；为预先核定提供行政审查和司法审查救济渠道。

我国税法规定了两种预先核定。一是上述《税收征管法》第三十八条规定的提前核定，是指在税款发生期限尚未结束之前，或者在税款发生期限结束后至申报缴纳期限届满之前，由征税机关采取的预先核定。二是上述《税收征管法》第三十七条、第三十八条规定的紧急核定，是指在特定的紧急情况下采取的预先核定，只要符合法定的情形，无论是在纳税申报期限届满之前还是在其届满之后，都可以采取紧急核定。未来可以将解散清算等纳入紧急核定范围。

（二）法律规定了申报义务但纳税人不申报

在这种情形下，只有在纳税人没有履行申报义务的前提下才能适用核定征收。《税收征管法》第三十五条第一款第五项规定，发生纳税义务，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的，由税务机关核定其应纳税额。根据该条规定，适用核定征收必须是纳税人未按期办理纳税申报且必须经责令限期申报，逾期仍不申报时才能采用；这种情形下不仅可以适用据实课税，还可以采用推定课税。

（三）个体工商户定期定额征收

定期定额征收，是指税务机关对纳税人的应纳税经营额或所得额进行核定，并以此为计税依据，确定应纳税额的税款征收方式。2006年6月28日国家税务总局发布的《个体工商户税收定期定额征收管理办法》（国家税务总局令第16号）对定期定额征收进行了系统规定。

1.适用于生产经营规模小、达不到设置账簿标准的个体工商户

从税收征管的效率考虑，我国对于经主管税务机关认定和县以上税务机关批准的生产经营规模小，达不到国家规定的建账标准的个体工商户，实行定期定额征收方式。

2.在纳税义务发生之前确定应纳税额

适用定期定额征收方式，其定额（应纳税经营额或所得额）和应纳税额是在纳税义务发生之前确定的，是事先申报和事先核定，这是它与其他方式的最大不同，由此也决定了它在定额确定中的特殊程序和特征。例如，定额核定中纳税人自行申报的经营额或所得额是预估数，定额核定中运用了推定课税方法，定额核定带有较大裁量性。

3.以核定征收方式为主确定应纳税额

核定征收方式为主表现在：一是税务机关根据纳税人对经营额、所得额的自行申报情况，参考典型调查结果，采取规定的核定方法核定定额，并计算应纳税额。二是核定定额时采用的是推定课税方法。三是税务机关的定额核定结果具有法律效力，纳税人对核定的定额有争议的，可以提出异议和申请救济，但在未接到重新核定定额通知、行政复议决定书或人民法院判决书前，仍按原定额缴纳税款。由此可见，在定期定额征收方式中，定额和应纳税额主要由税务机关核定的，纳税人的申报只是提供参考课税资料。申报纳税方式体现在：一是在定额核定中，纳税人必须向税务机关自行申报其未来每月的预估经营额、所得额，这是定额核定的基础和第一道程序。二是必须按照税务机关规定的申报期限、申报内容向主管税务机关申报。三是纳税人在定额执行期结束后，应当以该期每月实际发生的经营额、所得额向税务机关申报，申报额超过定额的，按申报额缴纳税款；申报额低于定额的，按定额缴纳税款。四是纳税人当期发生的经营额、所得额超过定额一定幅度的，应当在申报期限内向税务机关进行申报并缴清税款。五是纳税人的经营额、所得额连续纳税期超过或低于税务机关核定的定额，应当提请税务机关重新核定定额，税务机关应当根据规定的核定方法和程序重新核定定额。

对于定期定额征收，可以采用简易申报和简并征期等特定纳税申报方式。

二、核定征收的程序

核定征收是完全由征税机关确定税额的税收确定行为，充分体现了税收债务的法定性和强制性。为保护纳税人权利，核定征收应当遵循法定的程序和方法。我国目前核定征收的程序是，首先，审查是否具备适用核定征收的条件和情形。只有在纳税人应当申报而不申报或不适用申报纳税方式时才能适用核定征收，即核定征收是在没有纳税申报时依职权主动进行的；而纳税评定必须是在纳税人已进行了纳税申报的基础上才能进行，这是两者最重要的区别。其次，采用税收检查手段收集各种纳税材料和证据，查明课税要件事实。再次，作出税收处理决定，确定应纳税额，及时主动向纳税人送达纳税通知。由于适用核定征收方式是由征税机关单方确定应纳税额，为了保护纳税人的知情权，客观准确地确定纳税义务，征税机关在作出税收处理决定之前，应当告知纳税人作出处理决定的事实、理由及依据，并告知纳税人依法享有的权利。纳税人有权进行陈述和申辩，征税机关应当充分听取纳税人的意见。但征税机关在作出正式的税收处理决定前，不需要给纳税人提供救济渠道，而是作出处理决定后即发生确定效力。最后，纳税人对此发生争议可申请复议或提起诉讼，但此时税收确定已生效，适用救济不停止征税决定执行的原则。

在美国的税收确定程序中，税收确定处理决定正式生效前，必须给纳税人提供解决争议的救济渠道。即税务局经过稽查后，如果发现纳税人存在欠税，首先会向纳税人发出一份“30日函”，在此期间纳税人可以向联邦税务局申请复议。如果纳税人没有在30日内申请复议，税务局有义务向纳税人发出欠税通知（notice of deficiency）。这种欠税通知是一种税收认定（tax determination），但它确定的税额并不产生法律效力，纳税人可以自税务局邮寄欠税通知之日起90日内对此提出异议，并无须缴纳税款就可向税务法院起诉。纳税人没有起诉的，必须等待90日期满，或者起诉后必须等待裁决作出后，税务局才能正式确定税收（tax assessment）。在税收确定后，纳税人即使不服税收确定结果，也只能先行缴纳税款，之后才能向税务局申请退税，或者向普通法院起诉请求返还退税。由此，在税收确定之前的争议为“欠税争议”，税收确定之后的争议为“退税争议”。本文认为，美国税法区分欠税争议和退税争议有其合理性，它使纳税人在应纳税额确定之前获得了更多的法律救济，从而有助于税收确定的民主、公平和正确，有利于税收确定作出后税款的顺利缴纳。但这种程序制度的设计较为复杂，税额确定时间比较长，其运行机制需要很好的法治环境、税收征管能力和纳税遵从水平。而我国目前并不具备这些条件，所以我们不主张在税收程序制度改革中引入美国的做法，而是赋予纳税人在税收确定处理决定作出前必要的获得通知权、陈述和申辩权、申请权等，让其有效参与到纳税评定、核定征收等税收确定程序中，确保其实现税收程序权益。

三、核定征收的处理决定

与纳税评定处理决定一样，税收核定处理决定是确定纳税人应纳税额的税收行政处理。由于纳税义务于法定税收构成要件满足时即已成立，所以税收核定处理决定在性质上为确认行为，是对纳税人纳税义务的具体内容的确定，其本身并不创设纳税义务，税收债务请求权不因之而成立或消灭。税收核定处理决定一般以书面形式作出，其记载的主要内容包括应税事实、理由及依据、税款所属期间、税款金额、缴纳期限及地点等。

四、核定征收的方法

征税机关进行核定征收的基本任务和关键问题，是取得真实、全面、准确的税收要件事实资料（简称课税资料），特别是有关税基的资料，在此基础上再适用税率以确定税额。征税机关取得课税资料的方法有两种：一是取得真实、充分的直接资料；二是在特定情形下取得间接资料。由此，核定征收的方法包括据实课税和推定课税两种。

（一）据实课税

据实课税又叫实额课税，是指征税机关依据直接资料认定税收要件事实，并在此基础上确定税额的方法。据实课税建立在真实充分的纳税资料基础之上，符合实质课税原则和举证责任客观配置原则，是核定应纳税额基本和首选的课税方法。法律赋予征税机关税收检查权，其主要目的正是保证为公平、确实地确定税收而取得课税资料，即税收检查程序在广义上也属于税收确定程序的内容。

（二）推定课税

1.推定课税的概念界定

推定课税，是指征税机关在行使税收确定权时，不是根据直接资料，而是运用各种间接资料认定课税要件事实，并在此基础上确定税额的方法，它尤其适用于所得税。推定课税的对象或标的是课税要件事实（特别是有关税基的事实），对税率等法律规则的适用不得采用推定的方法，必须严格依照税法规定进行，这是征税合法性原则的要求。运用直接资料认定课税要件事实最为理想，但如因无法取得直接资料而放弃课税，则对诚实保存课税资料并据实报税的纳税人来说，违背了税收公平原则和量能课税原则，这就需要采用推定课税，也符合稽征效率原则和实质课税原则。推定课税与核定征收是不同的概念。核定征收是与申报纳税相对应的税收确定方式，凡是由征税机关直接确定应纳税额的就是核定征收方式，凡是在纳税人纳税申报基础上通过征税机关纳税评定而最终确定应纳税额的就是申报纳税方式，两者区别的标准是应纳税额是由哪个主体确定的。而推定课税是与据实课税相对应的税收确定方法，凡是具备直接资料就应当采用据实课税，凡是只能取得间接资料就可以采用推定课税，两者区分的标准是所依据课税资料的不同。无论采用申报纳税方式还是采用核定征收方式，征税机关都可以根据情况分别采用据实课税或者推定课税。

需要特别指出的是，我国《税收征管法》并没有像其他国家那样明确规定“推定课税”的概念，但该法第三十五条等规定的核定征收在实质上就是推定课税。另外，《税收征管法》并没有将核定征收与推定课税相区分，而基本上是作为同一个概念来使用的，即《税收征管法》以及各税种法上规定的核定征收都可以采用推定课税方法。实际上，在适用核定征收方式时，虽然较多采用推定课税方法，但并不必然都采用该方法。例如，《税收征管法》第三十五条第一款第（五）项规定的纳税人不申报情形，如果通过征税机关的调查能够取得直接课税资料，就应当据实课税；在第三十六条规定的情形下，也是如此。我国将核定征收与推定课税的混同使用，特别是用核定征收这一个概念，表达核定征收与推定课税两种不同范畴，违背了概念同一性原则，给税收确定和法律适用带来诸多困惑和错乱，应当在修法时予以明确界定和区分。

2.推定课税的适用范围

税收确定最一般的方式是在纳税申报的基础上，由征税机关依据直接资料进行据实课税；只有在无法取得直接资料时才允许采用推定课税方法。所以，推定课税是作为据实课税的补充手段，是在不能适用实额课税时才适用的一种特殊的事实认定方法。它是在课税事实无法调查的特定情形下，相对降低征税机关的证明责任。《德国税收通则》第162条规定：“（1）征税机关无法调查或计算课税基础时，应推计之；在此情形下，应参考与推计有关的一切重要情形。（2）纳税人对于申报事项未能作充分的说明，或拒绝作进一步的陈述，或拒绝做成代替宣誓的保证，或违反提供境外涉税资料的协助义务，尤其应进行推计；纳税人依法应制作账册或会计记录而未能提出，或其账册、会计记录不具有证明力而不能作为课税依据的，亦适用推计课税。（3）应于基础裁决中核定的课税基础也可适用推定。”

因此，推定课税只有在“推定有必要性” 时才能被允许适用。一般来说，推定课税在下列三种情形下适用：①纳税人未设置账簿凭证，根据直接资料无法查明其收入、支出情况；②虽设置账簿凭证，但记载遗漏较多，或与同行相比所得率等偏低，或制作两套账簿等，其内容不准确而缺乏可信性；③纳税人或交易关系人对税收检查不予配合，导致无法取得直接资料。所以，概括来说，在纳税人对于课税事实的查明违反协助义务，并导致征税机关在客观上不能进行确实充分的调查与计算的情形下，推定课税才有适用的正当理由，缺乏必要性的推定课税是违法的。

按照我国现行法律的规定，下列几种情形下适用推定课税方法：

（1）《税收征管法》第三十五条规定了推定课税适用的一般情形，即纳税人有下列情形之一的，税务机关有权推定其应纳税额：①依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；②依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的；③擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；④虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；⑤发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；⑥纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

（2）《税收征管法》第三十七条规定，对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳。根据《税收征管法实施细则》第四十七条的规定，其推定课税的具体方法与上述相同。

（3）《税收征管法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；关联企业不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条作出了相同的规定。

（4）《中华人民共和国企业所得税法》第四十四条规定，企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。

3.推定课税的方法

推定课税方法主要有两种：一种是比率法，是指对采购金额、销售金额、收入金额等构成税基计算要件的金额，适用一定的比率推定其税基金额的方法。二是效率法，是指以耗电量、从业人数、销售数量等，乘以比照同业者进行调查取得的相当于上述指标一个单位的税基金额的平均值（“同业者单位额”），推算出税基金额的方法。上述两种方法并用的也不少（如先用效率法，再用比率法）。

在我国，纳税人有《税收征管法》第三十五条规定的情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法推定其应纳税额：①参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定（税负比较法）；②按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定（成本加成法）；③按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定（效率法）；④按照其他合理方法核定。采用一种方法不足以正确推定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法推定。2008年3月6日国家税务总局发布了《企业所得税核定征收办法（试行）》，对企业所得税适用推定课税作出了具体规定，包括核定应税所得率（属于比率法）和核定应纳所得税额两种形式。

推定课税必须合理地进行，符合经验法则。因此推定课税方法的选择应当符合“推定有合理性”的要求，不得完全由征税机关任意判断。一是尊重契约自由，不得超越市场交易的一般水平；二是在拥有若干间接资料时，应当运用最能反映税基的资料进行推算；三是在比率法中使用的比率和在效率法中使用的效率，应当以合理的方法计算得出；四是被实行推定课税的纳税人有显著的特殊情况时，在推算时应当将特殊情况考虑进去。缺乏合理性的推定课税也是违法的。

4.推定课税的法律救济

推定课税中，征税机关在推定情形的判断和推定方法的选择上，都存在较大的自由裁量权，所以必须健全推定课税的实体和程序制度，用法律来规制推定课税权的滥用。征税机关如认为其推定处理决定不合法或不适当，可以基于征税职权或应纳税人请求，作出有利于纳税人的变更或撤销。我国《税收征管法实施细则》第四十七条规定，纳税人对税务机关采取推定课税方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。

由于推定课税并非对于法律效果的行政裁量决定，而是在欠缺充分证据方法时的证据评价，是由征税机关以间接证据方法确认客观上已经成立的纳税义务的具体内容，所以在德国和日本等国，有关推定课税争议的税收行政诉讼中，征税机关对于适用推定课税的必要性和推定方法的合理性，承担举证责任。倘若其已经加以证明，则就推定数额与真实数额之间的差异，应由纳税人提出反证（称为“实额反证”）。也就是说，纳税人可以在救济程序中履行其协助义务，提出账簿凭证等纳税资料（不受证据失权限制），从而推翻征税机关的推定课税决定，法院也可以无限制地审查推定课税依据的事实和结果，这对保护纳税人权利是有利的。

在违反协助义务而进行推定课税案件中，如果并无确实证据证明逃漏税，原则上仅应补税，不能给予处罚。因为给予纳税人行政处罚或刑事处罚，必须确实证明其有违法事实；如果不能以确实的逃漏税事实为依据，则应适用有利于纳税人原则，而不能以盖然性的推定方式进行推定处罚。否则，就违背了疑则有利于被告的原则，侵犯了纳税人享有的诚实纳税推定权。所以，如果单纯以征税机关推定课税的结果作为逃漏税额，而不证明其确实程度即据以作出处罚，应属违法征税。

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