上海星瀚律师事务所|关税保证保险下保险人代位求偿权的优先性分析

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关税保证保险，作为目前国内第一个以行政机关（即海关）为被保险人的保证保险产品，可帮助进出口货物收发货人以较低的成本实现“先放行后缴税” ，在优化口岸营商环境、提升跨境贸易便利化水平等多方面皆有重要意义。关税保证保险所涉各方主体间的法律关系看似简单，但保险人赔付后，被保险人及保险标的的特殊性带来的争议问题随之显现。在现有判决[1]皆认可保险人赔付后享有代位求偿权的前提下，该代位求偿权是否可适用税款债权的相关规则？本文拟结合理论及实践，对上述问题进行初步探讨。
一、税款优先权及其顺位
我国《税收征收管理法》第四十五条规定，税收债权优先于无担保债权，其与担保债权清偿顺位需按照债权产生和权利设立的先后顺序判断。同时，《企业破产法》第一百零九条、一百一十三条规定， “对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利” ， “破产财产在清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工工资……（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款（三）普通破产债权” 。另结合《最高院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第71条对于“破产财产”的界定， “抵押物、留置物、出质物，但权利人放弃优先受偿权的或者优先偿付被担保债权剩余的部分除外，不属于破产财产” ，可知，破产法语境下有担保的财产可作为非破产财产优先于税款等受偿。
因上述两部位阶相同的法律对税收债权及担保债权的清偿顺位做出了不同规定，理论和实践中对于如何适用上述规定随之产生争议。此前多数意见认为，在企业破产的前提下，《破产法》应作为特别法优先适用。国家税务总局在《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（2019年12月12日发布， 2020年3月1日生效）第四条中也明确， “企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报” 。至此，对于税收债权的清偿顺位，可做如下总结：
企业非破产状态下，税收债权（包括税款滞纳金[2]）>无担保债权；发生在前的税收债权（包括税款滞纳金）>设立在后的担保权利；企业破产状态下，担保债权>税收债权>普通债权（包括税款滞纳金）。
二、保险人代位求偿权适用税款优先权规则的可能性
从以上分析可知，在债务人剩余财产不足以清偿全部债务时，税收债权在不同情境下确可优先受偿。另考虑关税保证保险一旦出险，投保人即纳税义务人的偿债能力通常不乐观，保险人赔付后取得的代位求偿权是否同样带有优先性、并可适用或参照适用税收债权的相关规则对保险人来说至关重要。
海关作为行政主体向进出口企业征收税款属于行政法律关系中的税收征管行为，对应的税收债权并非平等主体间通过民事行为产生的债权，因此不可避免的带有公法债权的性质。作为私法人的保险人在获得海关对税款缴纳义务人的债权后，能否取得附着在公法之债上的优先权，则成为争议焦点。
经检索，目前公开案例中未见税款债权转让的相关判决，现有关税保证保险的追偿案件中也未涉及优先权的判断，即目前司法实践中并无倾向性观点可供参考。我们转而检索了代偿税款后债权人能否取得税款优先权的相关案例，案件数量虽少，但不同法院已然做出了完全不同的判断。税款代偿情形虽与税款债权的法定转让不能等同，但对于问题的解决仍有参考意义。具体来说：
案例1：王某宇与宜昌某信投资有限公司破产管理人合同、无因管理、不当得利纠纷案（2019）鄂0506民初834号